(Mišljenje Ministarstva finansija br. 430-00-364/2019-04 od 16.9.2019. godine)
Prema članu 27. stav 1 tačka 3) Zakona o porezu na dobit pravnih lica (“Sl. glasnik RS”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 – dr. zakon, 142/2014, 91/2015 – autentično tumačenje, 112/2015, 113/2017 i 95/2018 – dalje: Zakon), kapitalni dobitak obveznik ostvaruje prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu (dalje: prodaja) udela u kapitalu pravnih lica i akcija i ostalih hartija od vrednosti koje u skladu sa MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP, predstavljaju dugoročne finansijske plasmane, osim obveznica izdatih u skladu sa propisima kojima se uređuje izmirenje obaveze Republike po osnovu zajma za privredni razvoj, devizne štednje građana i dužničkih hartija od vrednosti čiji je izdavalac, skladu sa zakonom, Republika, autonomna pokrajina, jedinica lokalne samouprave ili Narodna banka Srbije.
U skladu sa članom 40. stav 6. Zakona, na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice od rezidentnog pravnog lica, drugog nerezidentnog pravnog lica, fizičkog lica, nerezidentnog ili rezidentnog ili od otvorenog investicionog fonda, na teritoriji Republike, po osnovu kapitalnih dobitaka nastalih u skladu sa odredbama čl. 27. do 29. ovog zakona, obračunava se i plaća porez po rešenju po stopi od 20% ako međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drukčije uređeno.
Odredbom stava 9. istog člana Zakona, nerezidentno pravno lice – primalac prihoda iz st. 6, 7. i 8. ovog člana dužno je da u roku od 30 dana od dana ostvarivanja prihoda, preko poreskog punomoćnika određenog u skladu sa propisima kojima se uređuje poreski postupak i poreska administracija, podnese poresku prijavu nadležnom poreskom organu, i to u opštini na čijoj teritoriji se nalazi nepokretnost, sedište privrednog društva u kojem nerezidentni obveznik ima udeo ili hartije od vrednosti koji su predmet prodaje, odnosno sedište ili prebivalište isplatioca prihoda po osnovu zakupa, odnosno podzakupa pokretnih stvari, kao i sedište ili prebivalište poreskog punomoćnika u slučaju ostvarenja prihoda iz stava 8. ovog člana, na osnovu koje nadležni poreski organ donosi rešenje.
Imajući u vidu navedene zakonske odredbe, kapitalni dobitak koji ostvari nerezidentno pravno lice prodajom udela u rezidentnom pravnom licu, predmet je oporezivanja u skladu sa članom 40. stav 6. Zakona, ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drugačije uređeno.
Između Socijalističke Federativne Republike Jugoslavije i Republike Kipar zaključen je Ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja u odnosu na poreze na dohodak i na imovinu (“Sl. list SFRJ – Međunarodni ugovori”, br. 2/86 – dalje: Ugovor) koji se primenjuje od prvog januara 1987. godine.
Ugovor se primenjuje i u bilateralnim ekonomskim odnosima između Republike Srbije i Republike Kipar.
Napominjemo da Ustav Republike Srbije (“Sl. glasnik RS”, br. 98/2006) u članu 16. pored ostalog, predviđa da su: “Opšteprihvaćena pravila međunarodnog prava i potvrđeni međunarodni ugovori sastavni deo pravnog poretka Republike Srbije i neposredno se primenjuju.”
Ugovor, u članu 13. (Prihodi od imovine – po današnjoj terminologiji, kapitalni dobitak) predviđa:
- Prihodi koje ostvari rezident države ugovornice od otuđenja nepokretnosti navedene u članu 6. koja se nalazi u drugoj državi ugovornici mogu se oporezivati u toj drugoj državi.
- Prihodi od otuđenja pokretnosti koja čini deo imovine namenjene za poslovanje stalne poslovne jedinice koju preduzeće države ugovornice ima u drugoj državi ugovornici ili od pokretnosti koja pripada stalnoj bazi koju koristi rezident države ugovornice u drugoj državi ugovornici za obavljanje samostalnih ličnih delatnosti, uključujući u (greška u prevodu, ispravnije je “i”) takve prihode od otuđenja te stalne poslovne jedinice (same ili zajedno sa celim preduzećem) ili stalne baze, mogu se oporezivati u toj drugoj državi.
- Prihodi od otuđenja brodova ili vazduhoplova koji se koriste u međunarodnom saobraćaju, od rečnih brodova koji se koriste u saobraćaju na unutrašnjim plovnim putevima ili od pokretnosti koja služi za korišćenje takvih pomorskih ili rečnih brodova ili vazduhoplova oporezuju se samo u državi ugovornici u kojoj se nalazi sedište stvarne uprave preduzeća.
- Prihodi od otuđenja imovine, osim imovine navedene u st. 1, 2. i 3. ovog člana, oporezuju se samo u državi ugovornici čiji je rezident lice koje je otuđilo imovinu.
Imajući u vidu navedeno, kapitalni dobitak koji, u konkretnom slučaju, ostvari nerezidentno pravno lice (rezident Republike Kipar) prodajom udela u rezidentnom pravnom licu, shodno članu 13. stav 4. Ugovora, oporezuje se samo u Republici Kipar.
Ovo posebno, iz razloga jer se slučajevi navedeni u članu 13. st. 1, 2. i 3. Ugovora (na osnovu kojih bi pravo oporezivanja, pod uslovima navedenim u tim stavovima, pripalo Republici Srbiji) ne odnose na prodaju udela u kapitalu, nego na drugu imovinu.
Međutim, kako je u članu 1. Ugovora (Lica na koja se primenjuje Ugovor) navedeno da se Ugovor primenjuje samo na lica koja su rezidenti jedne ili obe države ugovornice ukazujemo da je, pre primene napred navedenog rešenja (oporezivanja kapitalnog dobitka samo u Republici Kipar) neophodno da nerezidentno pravno lice iz Republike Kipar (u skladu sa zakonom kojim se uređuje poreski postupak i poreska administracija) priloži (uz poresku prijavu) potvrdu o rezidentnosti svoje matične države rezidentnosti (u konkretnom slučaju, Republike Kipar) potpisanu i overenu od strane nadležnih organa Republike Kipar (na osnovu člana 3. – Opšte definicije, stav 1. tačka i) pod ii) Ugovora, to je ministar finansija, odnosno njegov ovlašćeni predstavnik). Status rezidenta države sa kojom je zaključen ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, shodno članu 159a stav 1. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji (“Sl. glasnik RS”, br. 80/2002, 84/2002 – ispr., 23/2003 – ispr., 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005 – dr. zakon, 62/2006 – dr. zakon, 63/2006 – ispr. dr. zakona, 61/2007, 20/2009, 72/2009 – dr. zakon, 53/2010, 101/2011, 2/2012 – ispr., 93/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014, 105/2014, 91/2015 – autentično tumačenje, 112/2015, 15/2016, 108/2016, 30/2018 i 95/2018) nerezident dokazuje potvrdom o rezidentnosti overenom od nadležnog organa druge države ugovornice čiji je rezident i to na posebnom obrascu ili overenom prevodu potvrde na obrascu koji propisuje nadležni organ države sa kojom je zaključen ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja (u konkretnom slučaju, na obrascu koji propisuju nadležni organi Republike Kipar).