Tekst objavljen u stručnom časopisu Kompanije Paragraf: PORESKO RAČUNOVODSTVENI INSTRUKTOR
Utvrđenim Predlogom Zakona o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak građana (dalje: Predlog Zakona) uvodi se nov način oporezivanja prihoda koji preduzetnici i preduzetnici paušalci ostvaruju od nalogodavca, u slučaju kada se utvrdi nesamostalnost preduzetnika u odnosu na tog nalogodavca.
U skladu sa Predlogom Zakona, navedena pravila primenjivaće se od 1. januara 2020. godine, s tim što se prelaznom odredbom člana 24. Predloga Zakona predlaže da se prihodi koji preduzetnicima budu isplaćivani zaključno sa 1. martom 2020. godine smatraju prihodom od samostalne delatnosti, tj. da se na te prihode ne primenjuju pravila o testu samostalnosti. Nažalost, ova prelazna odredba je vrlo konfuzno napisana, pa može da se tumači na različite načine (više o ovome može se pročitati u poslednjem poglavlju ovog teksta).
Osnovni motiv za uvođenje testa samostalnosti preduzetnika i preduzetnika paušalaca jeste praksa koja postoji već više godina, a koja se sastoji u tome da fizička lica ne zaključuju ugovor o radu sa poslodavcem, već da se registruju kao preduzetnici (najčešće kao preduzetnici paušalci), te da zaključuju ugovore o pružanju usluga sa nalogodavcem (poslodavcem). Ova praksa je naročito bila rasprostranjena u tzv. IT sektoru.
Motiv za ovakav poslovni i pravni aranžman bio je u legalnoj poreskoj optimizaciji, budući da su porez i doprinosi na zaradu značajno veći, u odnosu na porez i doprinose na paušalno utvrđen prihod. Međutim, pored poreske optimizacije, postoje i drugi razlozi za ovakvo postupanje, a koji se često sastoje i u želji lica koja se bave traženim zanimanjima na tržištu da budu samostalna u odabiru lica sa kojima će sarađivati, tj. da ne budu “vezani” za poslodavca kroz radni odnos.
Od početka primene ove prakse, postavljalo se pitanje da li se ona može osporiti, pre svega, u smislu člana 9. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji (dalje: ZPPPA). Drugim rečima, postavljalo se pitanje, da li u ovim slučajevima postoji osnov da se ugovor o pružanju usluga između preduzetnika i nalogodavca, proglasi simulovanim pravnim poslom kojim se prikriva disimulovani pravni posao – radni odnos. Verovatno da je u pojedinim slučajevima postojao osnov za primenu načela fakticiteta, ali direktna primena tog načela često može da bude u velikoj meri proizvoljna od strane poreskih organa, budući da utvrđivanje postojanja simulovanog pravnog posla predstavlja složeno faktičko pitanje koje se utvrđuje u svakom konkretnom slučaju.
Drugim rečima, ukoliko bi nadležni poreski organi kontrolisali navedene situacije u kontekstu člana 9. ZPPPA, postojao bi realan rizik od različitog postupanja poreskih organa, kao i od neadekvatne primene načela fakticiteta, što bi prouzrokovalo pravnu nesigurnost poreskih obveznika.
Imajući u vidu navedeno, Predlogom Zakona definiše se devet kriterijuma koji ukazuju na nesamostalnost preduzetnika u odnosu nalogodavca, te ako se utvrdi da u konkretnom slučaju postoji najmanje pet od tih devet kriterijuma, prihod koji preduzetnik ostvaruje od tog nalogodavca oporezovaće se kao drugi prihod, a ne kao prihod od samostalne delatnosti.
Dakle, propisivanje predmetnih kriterijuma, tj. testa samostalnosti, praktično predstavlja preciziranje načela fakticiteta, tj. njegovu konkretizaciju i pokušaj da se ublaži neizvesnost i nesigurnost koja bi postojala kada bi poreski organi direktno primenjivali član 9. ZPPPA.
Radi boljeg razumevanja ovog novog poreskopravnog instituta, bitno je imati u vidu da se uvođenjem pravila o testu samostalnosti ne ukida pravo na paušalno oporezivanje, niti se preduzetnicima kod kojih se utvrdi nesamostalnost u odnosu na konkretnog nalogodavca, onemogućava vršenje preduzetničke delatnosti, kako se često u široj javnosti razumeju ove novine. Naime, suština predmetnih pravila je u tome da će se konkretan prihod koji preduzetnik ostvari od nalogodavca oporezovati kao drugi prihod, ukoliko se utvrdi nesamostalnost preduzetnika u odnosu na tog nalogodavca, dok će ostali prihod koji preduzetnik ostvaruje od drugih nalogodavaca, u odnosu na koje je samostalan, oporezovati kroz porez na prihode od samostalne delatnosti.
U nastavku objašnjavamo:
– koja lica podležu testu samostalnosti;
– koja lica se smatraju nalogodavcima u smislu predmetnih pravila;
– kriterijume po kojima se utvrđuje (ne)samostalnost preduzetnika;
– na koji način se oporezuju prihodi preduzetnika kod kojih se utvrdi nesamostalnost;
– od kada se primenjuju predmetna pravila.
Lica koja podležu testu samostalnosti
U skladu sa Predlogom Zakona, pravila o testu samostalnosti biće uređena odredbom člana 85. stav 1. tačka 17) Zakona.
U skladu sa tom odredbom, prihodi koje budu ostvarivali preduzetnici i preduzetnici paušalci oporezovaće se kao drugi prihod, ukoliko se utvrdi da postoji nesamostalnost u odnosu sa nalogodavcem.
Podsećamo da se, u smislu člana 32. stav 2. Zakona, pod preduzetnikom, odnosno preduzetnikom paušalcem, podrazumeva fizičko lice koje je upisano u registar kod nadležnog organa, odnosno organizacije, a porez plaća na oporezivu dobit, odnosno na paušalno utvrđen prihod.
S tim u vezi, testu samostalnosti podležu:
– preduzetnici koji su registrovani kod Agencije za privredne registre (APR) ili kod drugog organa i organizacije, koji vode poslovne knjige i porez plaćaju na stvarno ostvarenu dobit;
– preduzetnici koji su registrovani kod APR ili kod drugog organa i organizacije, koji porez plaćaju na paušalno utvrđeni prihod.
Radi pojednostavljenja teksta, u nastavku ćemo koristiti termin “preduzetnik”, koji će se odnositi i na preduzetnika i na preduzetnika paušalca.
Sa druge strane, testu samostalnosti ne podležu:
– preduzetnici poljoprivrednici;
– preduzetnici druga lica (u ovu kategoriju, na primer, spadaju fizička lica koja su registrovana kao obveznici PDV, ali nisu registrovana kod APR, niti kod drugog organa ili organizacije);
– pravna lica, bez obzira na oblik organizovanosti.
Takođe, u skladu sa Predlogom Zakona, naknada koju ostvari preduzetnik koji prema zakonu koji uređuje relevantnu delatnost koju on obavlja ne može da bude u radnom odnosu kod nalogodavca, ne smatra se drugim prihodom u smislu ovog člana.
Klasičan primer za ovo je advokatska delatnost, budući da u skladu sa članom 21. stav 3. Zakona o advokaturi (“Sl. glasnik RS”, br. 31/2011 i 24/2012 – odluka US), advokat nema pravo da zasniva radni odnos osim u advokatskom ortačkom društvu, da bude statutarni zastupnik, direktor ili predsednik upravnog odbora u pravnom licu, član ili predsednik izvršnog odbora banke, zastupnik državnog kapitala, prokurista ili lice koje ima utvrđenu zabranu konkurencije.
Dakle, čak i u slučajevima kada, na primer, advokat ima samo jednog klijenta, odnosno kada postoje i drugi indikatori nesamostalnosti advokata u odnosu na klijenta (nalogodavca), prihod koji advokat ostvaruje po tom osnovu ne podleže testu samostalnosti, tj. takav prihod se oporezuje kroz porez na prihode od samostalne delatnosti, a ne kao drugi prihod.
Izuzetno, u slučaju kada advokat pruža usluge advokatskom ortačkom društvu, proizlazi da taj ugovorni odnos može biti testiran u smislu postojanja (ne)samostalnosti, budući da, u skladu sa Zakonom o advokaturi, advokat može biti u radnom odnosu u advokatskom ortačkom društvu.
Ko se smatra nalogodavcem u smislu pravila o testu samostalnosti
U skladu sa Predlogom Zakona, nalogodavcem se smatra:
– domaće, odnosno strano pravno lice;
– preduzetnik i
– preduzetnik paušalac,
koje je direktno ili indirektno angažovalo preduzetnika ili preduzetnika paušalca za obavljanje poslova.
Sa druge strane, nalogodavcem se ne smatra domaće ili strano pravno lice, preduzetnik ili preduzetnik paušalac koje je direktni isplatilac naknade preduzetniku, a koje takvu naknadu isplaćuje u vezi sa izvršavanjem poslova zastupanja ili posredovanja za račun drugog lica i za takav posao ne naplaćuje od tog drugog lica ili od preduzetnika ništa osim uobičajene zastupničke ili posredničke provizije. U ovom slučaju, nalogodavcem i isplatiocem naknade smatra se lice za čiji račun se vrši isplata naknade preduzetniku ili preduzetniku paušalcu.
Predmetno pravilo se, pored ostalog, odnosi na situacije kada preduzetnik pronalazi poslove preko svetskih platformi za rad preko interneta (kao što su, na primer, Upwork, Freelancer, Fiverr itd.), koje suštinski pružaju uslugu posredovanja u pronalaženju poslova. Ove platforme obično funkcionišu tako što one isplaćuju naknadu za pružene usluge u ime i za račun nalogodavca, a za sebe zadržavaju samo posredničku proviziju. U ovim slučajevima, nalogodavcem se ne smatra posrednik koji isplaćuje prihod, već lice koje je preko internet platforme angažovalo preduzetnika.
Kriterijumi nesamostalnosti preduzetnika
U skladu sa predloženim članom 85. stav 1. tačka 17) Zakona, drugim prihodom smatra se i naknada isplaćena preduzetniku koji obavlja aktivnosti uz naknadu za istog nalogodavca ili za lice koje se u smislu zakona kojim se uređuje porez na dobit pravnih lica smatra povezanim licem s nalogodavcem (dalje: povezano lice s nalogodavcem), i koji dodatno ispunjava najmanje pet od navedenih devet kriterijuma, ili je prema okolnostima slučaja prilikom otpočinjanja poslovne saradnje moglo da se zaključi da će ispuniti najmanje pet od devet navedenih kriterijuma koji su naknadno i ispunjeni.
Dakle, suština je u tome da se (ne)samostalnost preduzetnika određuje u odnosu na konkretnog nalogodavca, na osnovu devet propisanih kriterijuma, koji se utvrđuju na osnovu ugovora, kao i ostalih dokaza i činjenica u svakom konkretnom slučaju. Ukoliko, u odnosu sa konkretnim nalogodavcem postoje najmanje pet od propisanih devet kriterijuma, smatra se da je preduzetnik nesamostalan u odnosu na tog nalogodavca, te se prihod koji preduzetnik ostvaruje po tom osnovu, oporezuje kao drugi prihod, a ne kao prihod od samostalne delatnosti.
U nastavku navodimo i objašnjavamo predmetnih devet kriterijuma nesamostalnosti preduzetnika.
1. Nalogodavac ili povezano lice s nalogodavcem (radi pojednostavljenja teksta, u nastavku za oba lica koritimo termin “nalogodavac”) određuje radno vreme preduzetniku ili su odmor i odsustva preduzetnika zavisni od odluke nalogodavca i naknada preduzetniku se ne umanjuje srazmerno vremenu provedenom na odmoru.
U ovom kriterijumu zapravo postoje dva alternativno postavljena podkriterijuma:
– nalogodavac određuje radno vreme preduzetniku ili
– odmor i odsustva preduzetnika zavisni su od odluke nalogodavca i naknada preduzetniku se ne umanjuje srazmerno vremenu provedenom na odmoru.
Iz navedenog tumačimo da je dovoljno da se ostvari jedan od dva alternativna podkriterijuma da bi se smatralo da ovaj kriterijum postoji u ugovornom odnosu između preduzetnika i nalogodavca.
Smatramo da su prvi podkriterijum, kao i prvi deo drugog podkriterijuma (da su odmor i odsustva zavisni od odluke nalogodavca) jasni indikatori nesamostalnosti. Sa druge strane, okolnost da se ne umanjuje naknada za vreme odmora preduzetnika ne mora da znači njegovu nesamostalnost. Naime, često se u praksi ugovaraju paušalne naknade za usluge, koje se isplaćuju nezavisno od obima izvršenih usluga u periodu za koji se isplaćuje naknada.
Međutim, naše generalno razumevanje kriterijuma nesamostalnosti je da ne treba zasebno posmatrati svaki pojedinačni kriterijum, tj. da nijedan pojedinačan kriterijum, sam po sebi, ne znači nesamostalnost preduzetnika, već tek kada se kumulativno ostvare najmanje pet kriterijuma, u tom slučaju se smatra da je preduzetnik nesamostalan. Na primer, iako činjenica da se naknada ne smanjuje za vreme odsustva preduzetnika, sama po sebi, apsolutno ne znači da je preduzetnik nesamostalan, ta činjenica može da bude “delić mozaika” prilikom utvrđivanja nesamostalnosti.
2. Preduzetnik uobičajeno koristi prostorije koje obezbedi ili obavlja poslove u mestu koje odredi nalogodavac za potrebe obavljanja poslova koji su mu povereni.
Nisu dati bliži kriterijumi šta se smatra pod uobičajenim korišćenjem prostorija ili obavljanjem poslova u mestu koje nalogodavac obezbedi, odnosno odredi. S tim u vezi, smatramo da je ovo faktičko pitanje, koje se utvrđuje ne samo na osnovu vremena koje preduzetnik provede radeći u prostorijama nalogodavca, nego i na osnovu prirode posla koji preduzetnik obavlja.
Naime, postoje poslovi koji se po svojoj prirodi obavljaju u prostorijama nalogodavca ili u mestu koje nalogodavac odredi. Na primer, ako se preduzetnik bavi održavanjem tehničkih uređaja koji se nalaze u poslovnim prostorijama nalogodavca, logično je da će te usluge uglavnom da pruža u prostorijama nalogodavca.
Takođe, ako se preduzetnik bavi građevinskom delatnošću, po prirodi posla, većinu vremena provodiće na gradilištu koje odredi nalogodavac i sl. U ovakvim i sličnim situacijama, smatramo da ovaj kriterijum ne bi trebalo uzimati u obzir prilikom utvrđivanja nesamostalnosti preduzetnika.
3. Nalogodavac vrši ili organizuje stručno osposobljavanje ili usavršavanje preduzetnika.
Budući da vršenje ili organizovanje stručnog osposobljavanja i usavršavanja predstavlja obavezu poslodavca, kao i pravo i obavezu zaposlenog, u smislu zakona kojim se uređuju radni odnosi, ova činjenica može biti indikator da se suštinski radi o radnom, a ne obligacionom odnosu.
Naravno, i ova činjenica ne mora automatski da znači postojanje prikrivenog radnog odnosa. Naime, u praksi se mogu zamisliti određeni specifični slučajevi kada je neophodno da pružalac usluge prođe određenu obuku kako bi mogao da pruža usluge nalogodavcu. Na primer, ako bi pružanje usluga podrazumevalo rad u specifičnom kompjuterskom programu ili pomoću specijalizovanih alata i sl, razumno je očekivati da nalogodavac organizuje obuku preduzetniku – pružaocu usluge kako bi ga osposobio za rad u tom programu ili za rad tim specifičnim alatima i sl.
4. Nalogodavac je angažovao preduzetnika nakon oglašavanja u sredstvima informisanja potrebe za angažovanjem fizičkih lica ili angažujući treće lice koje se uobičajeno bavi pronalaženjem lica podobnih za radno angažovanje, a čija je usluga rezultirala angažovanjem tog preduzetnika.
Dakle, ako nalogodavac raspiše konkurs za popunjavanje određenog radnog mesta ili angažuje tzv. head hunting agenciju, a onda, po pronalaženju odgovarajućeg kandidata, umesto ugovora o radu, sa tim kandidatom (preduzetnikom) zaključi ugovor o pružanju usluga, takva okolnost predstavlja jedan od indikatora nesamostalnosti preduzetnika.
5. Nalogodavac obezbeđuje sopstveni osnovni alat, opremu ili druga osnovna materijalna ili nematerijalna sredstva potrebna za redovan rad preduzetnika ili finansira njihovu nabavku, osim specijalizovanih alata, opreme ili drugih specijalizovanih materijalnih ili nematerijalnih sredstava koji mogu biti neophodni u cilju izvršavanja specifičnog posla ili naloga, ili nalogodavac uobičajeno rukovodi procesom rada preduzetnika, osim takvog rukovođenja koje podrazumeva davanje osnovnog naloga u vezi sa naručenim poslom i razumnu kontrolu rezultata rada ili nadzor nalogodavca, kao dobrog privrednika, nad obavljanjem posla koji je naručio.
Dakle, i ovaj kriterijum ima zapravo dva alternativna podkriterijuma:
– nalogodavac obezbeđuje sopstveni osnovni alat, opremu ili druga osnovna materijalna ili nematerijalna sredstva potrebna za redovan rad preduzetnika;
– nalogodavac uobičajeno rukovodi procesom rada preduzetnika.
S tim u vezi, proizlazi da je dovoljno da se ostvari jedan od ova dva podkriterijuma, pa da postoji indikator nesamostalnosti preduzetnika.
Kako ne bi dolazilo do proizvoljnih tumačenja ovog kriterijuma, precizira se da prvi indikator ne postoji ako nalogodavac obezbeđuje specijalizovan alat, opremu ili druga specijalizovana materijalna ili nematerijalna sredstva koja mogu biti neophodna u cilju izvršavanja specifičnog posla ili naloga.
Dakle, prvi podkriterijum ne postoji, ukoliko su ispunjena dva kumulativna uslova:
– da nalogodavac obezbeđuje specijalizovan alat, opremu ili druga specijalizovana materijalna ili nematerijalna sredstva i
– da su ta sredstva neophodna u cilju izvršavanja specifičnog posla.
Na primer, u slučaju kada IT inženjer pruža usluge programiranja koje može da se izvrši samo korišćenjem specijalizovanog softvera u vlasništvu nalogodavca, ne bi bilo razumno smatrati da je ostvaren predmetni kriterijum.
Takođe, precizira se da drugi podkriterijum nije ostvaren u slučaju rukovođenja koje podrazumeva davanje osnovnog naloga u vezi sa naručenim poslom i razumnu kontrolu rezultata rada ili nadzor nalogodavca, kao dobrog privrednika, nad obavljanjem posla koji je naručio.
Na primer, ako investitor angažuje preduzetnika – izvođača radova da izvrši adaptaciju nekog objekta, razumno je očekivati da postoji osnovni nalog u vezi sa naručenim poslom, kao i razumna kontrola i nadzor nad obavljanjem tog posla.
Kada su u pitanju ovi kriterijumi, smatramo da su mogući nesporazumi sa poreskim organima, budući da u pojedinim situacijama može biti sporno šta se podrazumeva pod specijalizovanom opremom, odnosno specifičnim poslom, kao i šta se smatra osnovnim nalogom, odnosno razumnom kontrolom rezultata rada. Ipak, smatramo da je dobro što je Predlogom Zakona preciziran predmetni kriterijum, na ovaj način.
6. Najmanje 70% od ukupno ostvarenih prihoda preduzetnika u periodu od 12 meseci koji počinje ili se završava u odnosnoj poreskoj godini je ostvareno od jednog nalogodavca.
Ovaj kriterijum je jasno, matematički, postavljen, ali se nameće pitanje na koji način nalogodavac može da utvrdi da li preduzetnik najmanje 70% svojih prihoda ostvaruje od njega u periodu od 12 meseci. Naime, kao što je u narednom poglavlju objašnjeno, ukoliko se utvrdi nesamostalnost preduzetnika, obračunava se i plaća porez na drugi prihod po odbitku. Dakle, isplatilac prihoda je odgovoran za obračun i plaćanje ovog poreza, što znači da je, pre svega, nalogodavcu u interesu da se utvrdi da li postoji nesamostalnost preduzetnika. Ostali kriterijumi mogu da se utvrde na osnovu dokaza i činjenica koji su dostupni nalogodavcu, ali pitanje je kako će u praksi nalogodavac da utvrdi ovaj kriterijum, osim ako mu preduzetnik ne omogući uvid u svoje poslovne knjige (Obrazac KPO, ako je preduzetnik paušalac, odnosno bilans uspeha ako je reč o preduzetniku koji vodi poslovne knjige).
7. Preduzetnik obavlja poslove iz delatnosti nalogodavca, a za tako obavljene poslove njegov ugovor o angažovanju ne sadrži klauzulu po kojoj preduzetnik snosi uobičajeni poslovni rizik za posao isporučen klijentu nalogodavca, ukoliko takav klijent postoji.
U ugovorima o zajedničkoj proizvodnji ili drugom zajedničkom poslu, uobičajeno je da ugovorne strane snose rizik tog posla, srazmerno uloženom radu i materijalnim sredstvima. Sa druge strane, kod radnog, ili sličnog odnosa, poslodavac snosi rizik posla, dok zaposleni ima pravo na zaradu, nezavisno od poslovnog uspeha poslodavca. U ovom slučaju zaposleni samo posredno snosi rizik, u smislu da ako poslodavac doživi neuspeh, može da dođe do prekida radnog odnosa, u skladu sa zakonom kojim se uređuju radni odnosi.
S tim u vezi, ako, u skladu sa ugovorom o pružanju usluga, preduzetnik ne snosi uobičajeni poslovni rizik za posao isporučen klijentu nalogodavca, ta okolnost predstavlja indikator nesamostalnosti preduzetnika.
8. Ugovor o angažovanju preduzetnika ili sadrži delimičnu ili potpunu zabranu preduzetniku da pruža usluge po osnovu ugovora sa drugim nalogodavcima, izuzev delimične zabrane koja obuhvata pružanje usluga ograničenom broju direktnih konkurenata nalogodavcu.
Obavljanje preduzetničke delatnosti, generalno, podrazumeva samostalnost u radu, koja se, pored ostalog, ogleda i u samostalnom odlučivanju sa kojim klijentima i sa koliko klijenata će preduzetnik sarađivati. S tim u vezi, ukoliko u ugovoru između preduzetnika i nalogodavca postoji klauzula o delimičnoj ili potpunoj zabrani preduzetnika da pruža usluge drugim nalogodavcima, ta činjenica predstavlja indikator nesamostalnosti.
I kod ovog kriterijuma izvršeno je preciziranje da on ne obuhvata zabrane pružanja usluga ograničenom broju direktnih konkurenata nalogodavcu. Dakle, da bi postojao osnov za izuzimanje od ovog kriterijuma, zabrana obavljanja delatnosti mora da se odnosi samo na:
– određeni broj drugih nalogodavaca, koje bi tačno trebalo navesti u ugovoru o angažovanju preduzetnika,
– i to samo ako su ti drugi nalogodavci direktni konkurenti nalogodavcu.
9. Preduzetnik obavlja aktivnosti uz naknadu za istog nalogodavca, neprekidno ili sa prekidima 130 ili više radnih dana u periodu od 12 meseci koji počinje ili se završava u odnosnoj poreskoj godini, pri čemu se obavljanjem aktivnosti u jednom radnom danu smatra obavljanje aktivnosti u bilo kom periodu tokom tog radnog dana između 00 i 24 časa.
I ovaj kriterijum je precizno postavljen, u smislu da je on ostvaren ako je preduzetnik neprekidno ili sa prekidima 130 ili više radnih dana, obavljao aktivnosti za istog nalogodavca. Period od 130 radnih dana ne posmatra se na nivou kalendarske godine, nego u periodu od 12 meseci koji počinje ili se završava u odnosnoj kalendarskoj godini.
Takođe, nije bitno dnevno trajanje pružanja usluge, niti period u toku dana kada se usluga pruža. Na primer, ako je preduzetnik u periodu od 130 dana pružao usluge nalogodavcu od po 15 minuta dnevno, ovaj kriterijum bi bio ostvaren.
Oporezivanje prihoda preduzetnika kod kojih se utvrdi nesamostalnost
Ukoliko se utvrdi nesamostalnost preduzetnika, predloženo je da se prihod koji preduzetnik ostvaruje od tog nalogodavca, oporezuje kao drugi prihod.
S tim u vezi, u skladu sa Predlogom Zakona, ovaj prihod će se oporezovati po odbitku, po stopi od 20% na bruto prihod, bez umanjenja za normirane troškove.
Takođe, u skladu sa zakonom kojim se uređuju doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, na istu osnovicu obračunavaju se i plaćaju doprinosi za obavezno socijalno osiguranje. Imajući u vidu da je reč o prihodu koji ostvaruju preduzetnici (dakle, lica koja su već socijalno osigurana na osnovu obavljanja samostalne delatnosti), smatramo da će se u ovom slučaju, pored poreza, plaćati još i doprinos za penzijsko i invalidsko osiguranje (doprinos za PIO).
Predmetni porez i doprinos za PIO obračunavaće se i plaćati po odbitku, što znači da će nalogodavac (kao isplatilac prihoda) biti odgovoran za plaćanje poreza i doprinosa. Drugim rečima, ako nadležni poreski organ, u postupku poreske kontrole, utvrdi da postoji nesamostalnost preduzetnika u odnosu na nalogodavca, obavezaće nalogodavca da plati porez i doprinose po osnovu isplaćenih prihoda tom preduzetniku, zajedno sa kamatom, koja se obračunava u skladu sa članom 75. ZPPPA. Pored toga, nalogodavac, kao i odgovorno lice kod nalogodavca, mogu biti i prekršajno (pa čak i krivično) kažnjeni zbog neobračunavanja i neplaćanja poreza po odbitku, po ovom osnovu.
Međutim, ako je preduzetnik ostvarivao prihod od stranog pravnog lica, u slučaju da se utvrdi nesamostalnost preduzetnika u odnosu na to lice, preduzetnik bi bio u obavezi da utvrdi i plati porez i doprinos za PIO po osnovu prihoda koje je ostvarivao od tog lica, te da nadležnom poreskom organu podnese poresku prijavu na Obrascu PP OPO.
Sa druge strane, preduzetniku se ovaj prihod uračunava u osnovicu za godišnji porez na dohodak građana, nezavisno od oporezive dobiti, odnosno paušalnog prihoda, na koji plaća porez na prihode od samostalne delatnosti.
S tim u vezi, i preduzetnik može biti u problemu, ako je po ovom osnovu platio manji iznos godišnjeg poreza na dohodak građana ili ako je po osnovu ovog prihoda trebalo da plati godišnji porez na dohodak građana.
Ovo će, pre svega, biti slučaj sa preduzetnicima paušalcima, budući da se ovim preduzetnicima u osnovicu za godišnji porez na dohodak građana uračunava paušalni prihod koji je utvrđen od strane Poreske uprave. Ukoliko se utvrdi da je taj preduzetnik bio u nesamostalnom odnosu sa nalogodavcem, prihod koji je preduzetnik ostvario od tog nalogodavca, uračunavao bi mu se u osnovicu za godišnji porez na dohodak građana nezavisno od paušalnog prihoda. Ako bi po tom osnovu, ostvario prihod u višem iznosu od trostrukog iznosa prosečne godišnje zarade u odnosnoj kalendarskoj godini, Poreska uprava bi imala osnov da utvrdi godišnji porez na dohodak građana, uz rizik da preduzetnik bude i prekršajno kažnjen zbog nepodnošenja poreske prijave za godišnji porez, odnosno zbog iskazivanja manjeg prihoda u poreskoj prijavi od onog koji je ostvario.
U cilju izbegavanja dvostrukog oporezivanja, Predlogom Zakona se uređuje da se u oporezivi prihod od samostalne delatnosti ne uračunava prihod koji se oporezuje saglasno članu 85. stav 1. tačka 17) Zakona, a koji ostvari obveznik poreza na stvarni prihod od samostalne delatnosti.
Dakle, ako se prihod preduzetnika koji vodi poslovne knjige oporezuje kao drugi prihod, u smislu navedenih pravila, taj prihod isključuje se u poreskom bilansu tog preduzetnika.
Sa druge strane, kada je reč o preduzetnicima paušalcima, Predlogom Zakona uređeno je da se u ukupni promet obveznika u smislu stava 2. tačka 4) ovog člana ne uračunava prihod koji se oporezuje saglasno članu 85. stav 1. tačka 17) ovog zakona.
Dakle, prihod koji se oporezuje kao drugi prihod usled utvrđene nesamostalnosti preduzetnika, neće se uračunavati u ukupan promet od 6.000.000 dinara u toku odnosne kalendarske godine, koji predstavlja limit za ostvarivanje prava na paušalno oporezivanje.
Naravno, kod preduzetnika paušalaca ne može doći do dvostrukog oporezivanja po ovom osnovu, budući da ovi obveznici porez plaćaju na paušalni prihod, koji se utvrđuje nezavisno od stvarnih prihoda preduzetnika.
Početak primene pravila o testu samostalnosti
Prelazna odredba člana 24. Predloga Zakona glasi:
Prihod isplaćen preduzetniku ili preduzetniku paušalcu u smislu člana 31. Zakona o porezu na dohodak građana (“Sl. glasnik RS”, br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 – ispravka, 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 – US, 93/2012, 114/2012 – US, 47/2013, 48/2013 – ispravka, 108/2013, 57/2014, 68/2014 – dr. zakon, 112/2015, 113/2017 i 95/2018 – dalje: Zakon), zaključno sa 1. martom 2020. godine, smatraće se prihodom od samostalne delatnosti bez obzira na prirodu njegovog odnosa sa nalogodavcem u smislu odredaba člana 85. Zakona, odnosno člana 9. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji (“Sl. glasnik RS”, br. 80/2002, 84/2002 – ispravka, 23/2003 – ispravka, 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005 – dr. zakon, 62/2006 – dr. zakon, 61/2007, 20/2009, 72/2009 – dr. zakon, 53/2010, 101/2011, 2/2012 – ispravka, 93/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014, 105/2014, 91/2015 – autentično tumačenje, 112/2015, 15/2016, 108/2016, 30/2018 i 95/2018).
Onako kako je predmetna odredba napisana proizlazi sledeće:
– prihod koji se isplati preduzetniku zaključno sa 1. martom 2020. godine smatraće se prihodom od samostalne delatnosti u smislu člana 31. Zakona o porezu na dohodak građana koji je trenutno u primeni, tj. koji će biti u primeni do 31. decembra 2019. godine, budući da bi trebalo da bude izmenjen i dopunjen po usvajanju Predloga Zakona. Za potrebe objašnjenja ove prelazne odredbe, ovaj zakon nazivamo: Stari Zakon.
– navedeni prihod se smatra prihodom od samostalne delatnosti u skladu sa Starim Zakonom, nezavisno od prirode odnosa preduzetnika sa nalogodavcem (dakle, nezavisno od eventualnog postojanja samostalnosti), u smislu člana 85. Starog Zakona, odnosno u smislu člana 9. ZPPPA, koji je trenutno u primeni.
Imajući u vidu navedeno, predmetna prelazna odredba stvara dosta nedoumica.
Naime, nije jasno šta znači deo odredbe “bez obzira na prirodu njegovog odnosa sa nalogodavcem, u smislu člana 85. Starog Zakona“, budući da odredba člana 85. Starog Zakona uopšte ne uređuje pitanje odnosa preduzetnika sa nalogodavcem (u smislu samostalnosti preduzetnika).
Takođe, ne vidimo smisao propisivanja da se prihod koji se bude isplaćivao preduzetnicima u periodu od 1. januara 2020. godine do 1. marta 2020. godine, smatra prihodom od samostalne delatnosti, u smislu Starog Zakona, bez obzira na prirodu njegovog odnosa sa nalogodavcem, u smislu odredbe člana 85. Starog Zakona, odnosno u smislu člana 9. ZPPPA, budući da bi u tom periodu već trebalo da se primenjuju odredbe o testu samostalnosti (ako Predlog Zakona bude usvojen).
Podsećamo da je u tekstu Nacrta Zakona bio naveden datum 31.12.2019. godine, kao krajnji datum do koga se isplaćeni prihodi preduzetniku neće testirati u smislu navedenih propisa. Takvo propisivanje je donekle imalo smisla, imajući u vidu početak primene pravila o testu samostalnosti.
Međutim, pomeranjem navedenog datuma u prelaznoj odredbi, na 1. mart 2020. godine, a da pritom, nije pomerena primena pravila o testu samostalnosti, stvorena je konfuzija, tako da je prelazna odredba donekle neprimenjiva.
S tim u vezi, smatramo da je nesporno da prihodi koji su isplaćeni i koji će biti isplaćeni preduzetnicima do 31.12.2019. godine, tj. do početka primene pravila o testu samostalnosti preduzetnika, neće biti testirani iz ugla postojanja nesamostalnosti, odnosno iz ugla primene člana 9. ZPPPA.
Takođe, smatramo da ne bi trebalo da bude sporno da će zaostale naknade iz 2019. godine (ili iz ranijih godina), koje se budu isplaćivale preduzetnicima do 1. marta 2020. godine, biti smatrane prihodom od samostalne delatnosti, tj. neće biti testirane u smislu novih pravila, niti u smislu člana 9. ZPPPA.
Sa druge strane, sporno je pitanje da li će prihodi koji se budu isplaćivali preduzetnicima do 1. marta 2020. godine, a koji se odnose na usluge pružene u 2020. godini, takođe biti izuzeti od primene pravila o testu samostalnosti. Na primer, kakav će poreski tretman imati prihodi koji se isplaćuju preduzetniku do 1. marta 2020. godine, a koji se odnose na pružene usluge u januaru i februaru 2020. godine? Iz prelazne odredbe člana 24. Predloga Zakona ne može se izvesti nedvosmislen zaključak da se i na ove prihode neće primenjivati pravila o testu samostalnosti (štaviše, pre bi se mogao izvesti zaključak da se prelazna odredba ne odnosi na prihode koji se isplaćuju po osnovu pruženih usluga u 2020. godini, bez obzira da li se isplaćuju do ili posle 1. marta 2020. godine).
U vezi sa navedenom dilemom, dobili smo nezvanično objašnjenje od predstavnika Ministarstva finansija da je namera bila da se nova pravila ne primenjuju na prihode preduzetnika koji se isplaćuju do 1. marta 2020. godine, bez obzira da li je reč o zaostalim naknadama iz ranijih godina, ili o naknadama po osnovu usluga koje su preduzetnici pružili u 2020. godini. Međutim, ako je to bila namera da se propiše, onda je trebalo na drugačiji način formulisati prelaznu odredbu.
Pored ovoga, postavlja se pitanje, na koji način će se tretirati naknade za pružene usluge preduzetnika iz 2019. godine i ranijih godina, a koje se budu isplaćivale posle 1. marta 2020. godine. Na primer, kakav će biti poreski tretman prihoda koji je preduzetnik koji vodi poslovne knjige evidentirao u 2019. godini i na taj prihod platio porez na prihode od samostalne delatnosti, a predmetna naknada mu je isplaćena 20. marta 2020. godine. Ako se utvrdi da je preduzetnik bio nesamostalan, iz prelazne odredbe proizlazi da se na tu naknadu obračunava i plaća porez na drugi prihod. Ovo bi dovelo do dvostrukog oporezivanja prihoda. Naime, u ovom slučaju se ne može primeniti pravilo da se ovi prihodi ne uračunavaju u osnovicu za porez na prihod od samostalne delatnosti, budući da je taj prihod ostvaren u 2019. godini, a da bi navedeno pravilo trebalo da se primenjuje počev od sastavljanja poreskog bilansa za 2020. godinu.
Imajući u vidu navedeno, kao i nameru koja se htela postići od strane predlagača, smatramo da u prelaznim odredbama treba propisati dve stvari:
– da se odredbe kojima se uređuje test samostalnosti preduzetnika primenjuju od 1. marta 2020. godine;
– da se prihodi koje preduzetnik ostvari u periodu pre početka primene odredbi kojima se uređuje test samostalnosti, smatraju prihodom od samostalne delatnosti, nezavisno od toga u kom periodu je taj prihod isplaćen.
Naime, opšte je pravilo kod poreza koji se plaćaju po odbitku (kao što će biti slučaj kod poreza na prihode preduzetnika kod kojih se utvrdi nesamostalnost) da se primenjuju pravila koja važe u momentu isplate prihoda. Kako bi se izbegla situacija da se prihod preduzetnika dvostruko oporezuje, u slučajevima kada se poduzetniku isplaćuje zaostala naknada iz prethodnih perioda, smatramo da bi prelaznu odredbu trebalo formulisati na navedeni način.
S tim u vezi, nadamo se da će do usvajanja Predloga Zakona ova odredba biti precizirana, kako ne bi došlo do različitih tumačenja i postupanja poreskih organa, kao i do slučajeva dvostrukog oporezivanja prihoda preduzetnika.
Izvor: website paragraf.rs