(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-474/2020-04 od 29.7.2020. godine)
Imajući u vidu da obveznik prihod po osnovu prodaje zemljišta u svojim poslovnim knjigama treba da knjiži ako je kupac (investitor) postao vlasnik zemljišta (na kojem se radovi izvode), a da, na osnovu zaključenog ugovora, kupac stiče mogućnost da pravo svojine uknjiži (najranije) u 2020. godini kada isplati poslednju ratu novčanog dela kupoprodajne cene i, s tim u vezi, dobije potrebnu izjavu (clausulu intabulandi), obveznik (u konkretnom slučaju) nije dužan da prilikom sastavljanja poreskog bilansa za 2019. godinu utvrdi kapitalni dobitak, odnosno gubitak .
“U skladu sa članom 27. stav 1. tačka 1) Zakona o porezu na dobit pravnih lica (“Sl. glasnik RS”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 – dr. zakon, 142/2014, 91/2015 – autentično tumačenje, 112/2015, 113/2017, 95/2018 i 86/2019 – dalje: Zakon), kapitalni dobitak obveznik ostvaruje prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu (dalje: prodaja) nepokretnosti koje je koristio, odnosno koje koristi kao osnovno sredstvo za obavljanje delatnosti uključujući i nepokretnosti u izgradnji.
Saglasno odredbama člana 27. st. 3. i 4. Zakona, kapitalni dobitak predstavlja razliku između prodajne cene imovine iz stava 1. ovog člana i njene nabavne cene, utvrđene prema odredbama ovog zakona, a ako je razlika negativna, u pitanju je kapitalni gubitak.
Prema članu 29. st. 1. i 2. Zakona, za svrhu određivanja kapitalnog dobitka, u smislu ovog zakona, prodajnom cenom se smatra ugovorena cena, odnosno, u slučaju prodaje povezanom licu iz člana 59. ovog zakona, tržišna cena ako je ugovorena cena niža od tržišne, a kao ugovorena, odnosno tržišna cena iz stava 1. ovog člana uzima se cena bez poreza na prenos apsolutnih prava, odnosno poreza na dodatu vrednost.
Kod prenosa prava putem razmene za drugo pravo, prodajnom cenom se smatra tržišna cena prava koje se dobija u naknadu, korigovana za eventualno primljenu ili plaćenu razliku u novcu (član 29. stav 3. Zakona).
U konkretnom slučaju, obveznik je (zajedno sa tri fizička lica) kao prodavac, u toku 2019. godine, zaključio ugovor o prodaji nepokretnosti – zemljišta. Isplata kupoprodajne cene ugovorena je u dva oblika, novčanom i nenovčanom, s tim što se kupac obavezuje da će nenovčani deo kupoprodajne cene isplatiti kompenzacijom za vrednost neto stambene površine u stambenim objektima koje će (kupac) izgraditi na zemljištu koje je predmet prodaje. Novčani deo kupoprodajne cene kupac će isplaćivati u ratama, a predmetnim ugovorom obveznik se (zajedno sa ostalim prodavcima) obavezuje da će nakon što kupac isplati celokupan novčani deo kupoprodajne cene (zaključno sa 30. junom 2020. godine) izdati, potvrditi i solemnizovati posebnu izjavu (clausulu intabulandi) na osnovu koje će kupac pred nadležnim organom upisati pravo svojine na predmetnom zemljištu. S tim u vezi, postavilo se pitanje da li je obveznik dužan da, po osnovu zaključenog ugovora, a prilikom utvrđivanja poreske obaveze za 2019. godinu utvrdi i kapitalni dobitak (gubitak), u skladu sa odredbama Zakona.
S obzirom da je davanje odgovora na pitanje da li je obveznik dužan da u svojim poslovnim knjigama, a po osnovu navedenog ugovora o kupoprodaji zemljišta, evidentira promene na odgovarajućim računima (npr. u okviru klase 6: Prihodi) prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za 2019. godinu, obratili smo se Sektoru za finansijski sistem, kao nadležnom, i po predmetnom pitanju dobili sledeći odgovor:
“S obzirom da ugovor o prodaji nepokretnosti datira iz 2019. godine, prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za tu godinu, još uvek je bio aktuelan i primenjivao se Međunarodni računovodstveni standard (MRS 18) – Prihodi (“Sl. glasnik RS”, br. 35/2014).
Odredbama paragrafa 14. MRS 18 – Prihodi, propisano je da se prihod od prodaje robe priznaje kada su svi sledeći uslovi zadovoljeni:
(a) entitet je na kupca preneo značajne rizike i koristi od vlasništva nad robom;
(b) entitet ne zadržava učešće u upravljanju prodatom robom u meri koja se uobičajeno povezuje sa vlasništvom, niti zadržava kontrolu nad prodatom robom;
(c) iznos prihoda se može pouzdano meriti;
(d) verovatan je priliv ekonomskih koristi vezanih za tu transakciju u entitet; i
(e) troškovi koji su nastali ili troškovi koji će nastati u datoj transakciji mogu se pouzdano izmeriti.
Procena vremena kada je entitet preneo značajne rizike i koristi od vlasništva na kupca zahteva ispitivanje okolnosti date transakcije. U najvećem broju slučajeva transfer rizika i koristi od vlasništva podudara se sa prenosom zakonskog vlasništva ili sa prenosom poseda na kupca. Ovo je obično slučaj kod trgovine na malo. U drugim slučajevima vreme prenosa rizika i vlasništva se ne podudara sa vremenom prenosa zakonskog vlasništva ili prenosa prava posedovanja.
Paragrafom 16. MRS 18 – Prihodi, utvrđeno je da ako entitet zadržava značajne rizike po osnovu vlasništva, ta transakcija nije prodaja, a prihod se ne priznaje. Entitet može da zadrži značajan rizik od vlasništva na više načina. Primeri situacija u kojima entitet može zadržati značajne rizike i koristi od vlasništva su:
(a) kada entitet zadržava obavezu za nezadovoljavajuće rezultate, koja nije pokrivena uobičajenim rezervisanjima za garancije;
(b) kada priliv prihoda od određene prodaje zavisi od prihoda kupca, od njegove prodaje robe;
(c) kada se roba isporučuje i montira, a montiranje čini značajan deo ugovora koji taj entitet još nije završio; i
(d) kada kupac ima pravo da poništi kupovinu iz razloga navedenih u prodajnom ugovoru, a entitet nije siguran u mogućnost povraćaja.
Odredbama paragrafa 17. MRS 18 – Prihodi, propisano je da ako neki entitet zadržava samo beznačajan rizik po osnovu vlasništva, to je transakcija prodaje i prihod se priznaje. Na primer, prodavac može zadržati zakonsko pravo na datu robu isključivo radi zaštite naplate dospelog iznosa. U tom slučaju, ako je entitet preneo značajne rizike i koristi od vlasništva, to je transakcija prodaje, i prihod se priznaje. Drugi primer entiteta koji zadržava samo beznačajan rizik od vlasništva može biti maloprodaja kada se nezadovoljnom kupcu nudi povraćaj novca. U takvim slučajevima prihod se priznaje u trenutku prodaje, pod uslovom da prodavac može pouzdano proceniti buduće povraćaje i priznati obavezu za povraćaje na osnovu prethodnog iskustva i drugih značajnih faktora.
Imajući u vidu sve navedeno, prilikom opredeljivanja stava po konkretnom pitanju neophodno je da se odgovori na prethodno pitanje da li je poreski obveznik “W…” d.o.o. Beograd i dalje (za vreme gradnje tog objekta od strane kupca – investitora) vlasnik ovog zemljišta (katastarskih parcela), tj. ko je upisan u katastru dok se ne završi izgradnja.
Ako je kupac (investitor) postao vlasnik zemljišta (katastarskih parcela) na kojem se radovi izvode, u tom slučaju bi poreski obveznik “W…” d.o.o. Beograd trebalo da ovo zemljište isknjiži iz svojih poslovnih knjiga i da iskaže odgovarajući prihod (račun 670 – Dobici od prodaje nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme) ili rashod (račun 570 – Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme) u skladu sa odredbama Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike (“Sl. glasnik RS”, br. 95/2014).
Međutim, ukoliko je poreski obveznik “W…” d.o.o. Beograd i dalje vlasnik (upisan u katastru) ovog zemljišta/katastarske parcele na kojima će se graditi stambene površine, prema našem mišljenju nisu ispunjeni uslovi za priznavanje prihoda u finansijskim izveštajima ovog obveznika za 2019. godinu, već bi uplate na ime kapare (novčani iznos) plaćene od strane kupca trebalo evidentirati kao avans (račun 430 – Primljeni avansi, depoziti i kaucije) u poslovnim knjigama privrednog društva “W…” d.o.o. Beograd, a tek kada se izvrši prenos vlasništva nad zemljištem, ovo društvo će priznati prihod (uz zatvaranje avansa) u svojim poslovnim knjigama.”
Imajući u vidu navedeni stav, po osnovu kog obveznik prihod po osnovu prodaje zemljišta u svojim poslovnim knjigama treba da knjiži ako je kupac (investitor) postao vlasnik zemljišta (na kojem se radovi izvode), a da, na osnovu zaključenog ugovora, kupac stiče mogućnost da pravo svojine uknjiži (najranije) u 2020. godini kada isplati poslednju ratu novčanog dela kupoprodajne cene i, s tim u vezi, dobije potrebnu izjavu (clausulu intabulandi), smatramo da obveznik (u konkretnom slučaju) nije dužan da prilikom sastavljanja poreskog bilansa za 2019. godinu utvrdi kapitalni dobitak, odnosno gubitak, u skladu sa odredbama Zakona.”
(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-474/2020-04 od 29.7.2020. godine)