Mišljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-496/2019-04 od 22.1.2020. godine
Na promet usluga iznajmljivanja nepokretnosti, usluga predaje jela i pića za konzumaciju na licu mesta, promet dobara – jela i pića i promet dobara – goriva, kancelarijskog materijala i dr, koji obveznik PDV vrši stranom pravnom licu, PDV se obračunava i plaća.
Na promet usluga iznajmljivanja mobilnih telefona i putničkih automobila, usluga stavljanja na raspolaganje osoblja i usluga posredovanja kod usluga smeštaja u hotelima, koji obveznik PDV vrši stranom pravnom licu, PDV se ne obračunava i ne plaća, s obzirom da je mesto prometa tih usluga mesto u inostranstvu u kojem se nalazi sedište stranog pravnog lica
“U skladu sa Zakonom o porezu na dodatu vrednost (“Sl. glasnik RS”, br. 84/2004, 86/2004 – ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 – usklađeni din. izn., 68/2014 – dr. zakon, 142/2014, 5/2015 – usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 – usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 – usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 – usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 – usklađeni din. izn., 72/2019 i 8/2020 – usklađeni din. izn. – dalje: Zakon), mesto prometa usluga određuje se u zavisnosti od toga da li se usluge pružaju poreskom obvezniku ili licu koje nije poreski obveznik, u smislu člana 12. Zakona, pri čemu je Zakonom uređeno koja se lica smatraju poreskim obveznicima za svrhu primene pravila za određivanje mesta prometa usluga. Naime, kada uslugu pruža obveznik PDV, poreskim obveznikom kojem se pruža usluga, u skladu sa članom 12. stav 2. Zakona, smatra se:
– svako lice koje obavlja delatnost kao trajnu aktivnost bez obzira na cilj obavljanja te delatnosti;
– pravna lica, državni organi, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave sa sedištem u Republici;
– strana pravna lica, državni organi, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave, registrovani za plaćanje poreza na potrošnju u državi u kojoj imaju sedište.
U slučaju kada se usluga pruža poreskom obvezniku iz člana 12. stav 2. Zakona, a za određivanje mesta prometa usluge nisu propisani izuzeci od primene načela propisanog članom 12. stav 4. Zakona, mesto prometa usluge određuje se u skladu sa tim načelom. Prema navedenom načelu, tj. prema članu 12. stav 4. Zakona, mestom prometa usluga koji se vrši poreskom obvezniku smatra se mesto u kojem primalac usluga ima sedište ili stalnu poslovnu jedinicu ako se promet usluga vrši stalnoj poslovnoj jedinici koja se ne nalazi u mestu u kojem primalac usluga ima sedište, odnosno mesto u kojem primalac usluga ima prebivalište ili boravište.
Međutim, kada je za određenu uslugu koja se pruža poreskom obvezniku iz člana 12. stav 2. Zakona propisano da se za određivanje mesta prometa te usluge ne primenjuje načelo iz člana 12. stav 4. Zakona, mesto prometa usluge određuje se u skladu sa odgovarajućom odredbom člana 12. Zakona kojom je uređen izuzetak od primene navedenog načela.
Napominjemo, za svrhu određivanja mesta prometa usluga nije od uticaja činjenica da li je lice kojem se pruža usluga obveznik PDV u Republici Srbiji.
U skladu sa navedenim, kada obveznik PDV pruža usluge pravnom licu sa sedištem u inostranstvu (dalje: strano pravno lice), pri čemu je u konkretnom slučaju reč o licu koje nema poslovnu jedinicu u Republici Srbiji, za usluge:
1) iznajmljivanja nepokretnosti – poslovnih prostorija (kancelarija), uključujući i usluge iznajmljivanja nameštaja i tehnike u tim poslovnim prostorijama (koje se u odnosu na uslugu iznajmljivanja poslovnih prostorija smatraju sporednim uslugama), i usluga iznajmljivanja stanova za potrebe smeštaja zaposlenih kod stranog pravnog lica, pod pretpostavkom da se navedene nepokretnosti nalaze u Republici Srbiji, mestom prometa usluga, u skladu sa članom 12. stav 6. tačka 1) Zakona i Pravilnikom o utvrđivanju usluga u vezi sa nepokretnostima za svrhu određivanja mesta prometa usluga, u smislu Zakona o porezu na dodatu vrednost (“Sl. glasnik RS”, br. 21/2017 – dalje: Pravilnik o uslugama u vezi sa nepokretnostima), smatra se mesto u Republici Srbiji u kojem se nalaze te nepokretnosti;
2) iznajmljivanja mobilnih telefona, mestom prometa usluga, u skladu sa članom 12. stav 4. Zakona, smatra se mesto u inostranstvu u kojem se nalazi sedište stranog pravnog lica;
3) iznajmljivanja putničkih automobila, mestom prometa usluga, u skladu sa članom 12. stav 4. Zakona, a pod uslovom da se putnički automobili iznajmljuju na vremenski period duži od 30 dana (bez prekida), smatra se mesto u inostranstvu u kojem se nalazi sedište stranog pravnog lica;
4) stavljanja na raspolaganje osoblja (što podrazumeva da je pružalac usluga u ugovornom odnosu sa fizičkim licima kojima isplaćuje zaradu ili druge prihode po osnovu njihovog angažovanja), mestom prometa usluga, u skladu sa članom 12. stav 4. Zakona, smatra se mesto u inostranstvu u kojem se nalazi sedište stranog pravnog lica;
5) posredovanja kod usluga smeštaja u hotelima, mestom prometa usluga, u skladu sa članom 12. stav 4. Zakona, smatra se mesto u inostranstvu u kojem se nalazi sedište stranog pravnog lica;
6) usluge predaje jela i pića za konzumaciju na licu mesta (u konkretnom slučaju u poslovnim prostorijama naručioca koje se nalaze u Republici Srbiji), kojima se, u skladu sa članom 2. stav 1. Pravilnika o utvrđivanju usluga predaje jela i pića za konzumaciju na licu mesta za svrhu određivanja mesta prometa usluga, u smislu Zakona o porezu na dodatu vrednost (“Sl. glasnik RS”, br. 21/2017 i 41/2017 – dalje: Pravilnik o uslugama predaje jela i pića), smatraju usluge predaje pripremljene ili nepripremljene hrane, pića ili hrane i pića, za ljudsku potrošnju, uz dodatne usluge koje omogućavaju njihovu trenutnu potrošnju (serviranje, posluživanje i dr.), nezavisno od toga da li se konzumacija vrši u ugostiteljskom objektu u kojem je hrana pripremljena, u ugostiteljskom objektu u kojem hrana nije pripremljena, u poslovnom ili stambenom prostoru primaoca usluga ili na drugom mestu, mestom prometa usluga, u skladu sa članom 12. stav 6. tačka 4) podtačka (5) Zakona, smatra se mesto u Republici Srbiji gde su usluge stvarno pružene.
Ako se predaja jela i pića vrši bez dodatnih usluga koje omogućavaju njihovu trenutnu potrošnju, sa uslugom prevoza kao sporednom u odnosu na predaju jela i pića, taj promet smatra se isporukom dobara u skladu sa Zakonom čije se mesto prometa određuje u skladu sa članom 11. stav 1. tačka 1) Zakona. S tim u vezi, kod prometa dobara koja se u Republici Srbiji prevoze do naručioca, mestom prometa tih dobara smatra se mesto u Republici Srbiji u kojem se dobra nalaze u trenutku prevoza.
Mesto prometa dobara – goriva, kancelarijskog materijala i dr, koja obveznik PDV isporučuje naručiocu u Republici Srbiji, određuje se u skladu sa članom 11. stav 1. tač. 1) i 3) Zakona. Ako se dobra prevoze do naručioca, mestom prometa smatra se mesto u Republici Srbiji u kojem se dobra nalaze u trenutku prevoza, a ako se isporučuju bez prevoza, mesto prometa je mesto u kojem se dobra nalaze u trenutku isporuke.
Prema tome, na promet usluga iznajmljivanja nepokretnosti iz tačke 1) ovog mišljenja, usluga predaje jela i pića za konzumaciju na licu mesta iz tačke 6) ovog mišljenja, promet dobara – jela i pića i promet dobara – goriva, kancelarijskog materijala i dr, koji obveznik PDV vrši stranom pravnom licu, PDV se obračunava i plaća u skladu sa Zakonom.
Na promet usluga iznajmljivanja mobilnih telefona i putničkih automobila, usluga stavljanja na raspolaganje osoblja i usluga posredovanja kod usluga smeštaja u hotelima, koji obveznik PDV vrši stranom pravnom licu, PDV se ne obračunava i ne plaća, s obzirom da je mesto prometa tih usluga mesto u inostranstvu u kojem se nalazi sedište stranog pravnog lica.
Pored toga napominjemo, pravo na odbitak prethodnog poreza može se ostvariti ako su ispunjeni svi uslovi propisani Zakonom.
* * *
Odredbama člana 3. Zakona propisano je da su predmet oporezivanja PDV isporuka dobara i pružanje usluga (dalje: promet dobara i usluga) koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.
Promet dobara, u smislu ovog zakona, a u skladu sa odredbom člana 4. stav 1. Zakona, je prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima (dalje: dobra) licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, ako ovim zakonom nije drukčije određeno.
Ako se uz isporuku dobara vrši sporedna isporuka dobara ili sporedno pružanje usluga, smatra se da je izvršena jedna isporuka dobara (član 4. stav 6. Zakona).
Promet usluga, u smislu ovog zakona, su svi poslovi i radnje u okviru obavljanja delatnosti koji nisu promet dobara iz člana 4. ovog zakona (član 5. stav 1. Zakona).
Prometom usluga, u smislu ovog zakona, smatra se i predaja jela i pića za konzumaciju na licu mesta (član 5. stav 3. tačka 5) Zakona).
Ako se uz uslugu vrši sporedno pružanje usluga ili sporedna isporuka dobara, smatra se da je pružena jedna usluga (član 5. stav 6. Zakona).
Odredbama člana 11. stav 1. tač. 1) i 3) Zakona propisano je da je mesto prometa dobara mesto u kojem se dobro nalazi u trenutku slanja ili prevoza do primaoca ili, po njegovom nalogu, do trećeg lica, ako dobro šalje ili prevozi isporučilac, primalac ili treće lice, po njegovom nalogu, odnosno u kojem se dobro nalazi u trenutku isporuke, ako se dobro isporučuje bez otpreme, odnosno prevoza.
Odredbom člana 12. stav 1. Zakona propisano je da se ovim članom određuje poreski obveznik isključivo za svrhu primene pravila koja se odnose na određivanje mesta prometa usluga.
Prema odredbama stava 2. člana 12. Zakona, kada uslugu pruža lice koje je obveznik PDV u skladu sa ovim zakonom, poreskim obveznikom kojem se pruža usluga smatra se:
1) svako lice koje obavlja delatnost kao trajnu aktivnost bez obzira na cilj obavljanja te delatnosti;
2) pravna lica, državni organi, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave sa sedištem u Republici;
3) strana pravna lica, državni organi, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave, registrovani za plaćanje poreza na potrošnju u državi u kojoj imaju sedište.
Ako se promet usluga vrši poreskom obvezniku, mestom prometa usluga smatra se mesto u kojem primalac usluga ima sedište ili stalnu poslovnu jedinicu ako se promet usluga vrši stalnoj poslovnoj jedinici koja se ne nalazi u mestu u kojem primalac usluga ima sedište, odnosno mesto u kojem primalac usluga ima prebivalište ili boravište (član 12. stav 4. Zakona).
Izuzetno od st. 4. i 5. ovog člana, a u skladu sa članom 12. stav 6. tačka 1) Zakona, mestom prometa usluga u vezi sa nepokretnostima, uključujući i usluge posredovanja kod prometa nepokretnosti, smatra se mesto u kojem se nalazi nepokretnost.
U skladu sa članom 2. stav 1. Pravilnika o uslugama u vezi sa nepokretnostima, uslugama u vezi sa nepokretnostima, u smislu člana 12. stav 6. tačka 1) Zakona, smatraju se samo one usluge koje su neposredno povezane sa nepokretnostima.
Saglasno stavu 2. istog člana Pravilnika o uslugama u vezi sa nepokretnostima, smatra se da su usluge neposredno povezane sa nepokretnostima u sledećim slučajevima:
1) ako se pružaju pomoću nepokretnosti u smislu da je nepokretnost ključna i nužna za pružanje usluge;
2) ako se pružaju na nepokretnosti ili su usmerene ka nepokretnosti, a za cilj imaju promenu koja se odnosi na nepokretnost (pravnu ili fizičku).
Prema odredbi člana 3. stav 1. tačka 9) Pravilnika o uslugama u vezi sa nepokretnostima, uslugama iz člana 2. ovog pravilnika smatraju se iznajmljivanje, odnosno davanje na korišćenje nepokretnosti.
Uslugama iz člana 2. ovog pravilnika ne smatraju se posredovanje kod smeštaja u hotelima, motelima, kampovima i drugim ugostiteljskim objektima za smeštaj (član 4. stav 1. tačka 4) Pravilnika o uslugama u vezi sa nepokretnostima).
U skladu sa članom 12. stav 6. tačka 4) podtačka (5) Zakona, izuzetno od st. 4. i 5. ovog člana, mestom prometa usluga smatra se mesto gde su usluge stvarno pružene, ako se radi o uslugama predaje jela i pića za konzumaciju na licu mesta.
Uslugama predaje jela i pića za konzumaciju na licu mesta, u smislu člana 12. stav 6. tačka 4) podtačka (5) Zakona, smatraju se usluge predaje pripremljene ili nepripremljene hrane, pića ili hrane i pića, za ljudsku potrošnju, uz dodatne usluge koje omogućavaju njihovu trenutnu potrošnju (serviranje, posluživanje i dr.), nezavisno od toga da li se konzumacija vrši u ugostiteljskom objektu u kojem je hrana pripremljena, u ugostiteljskom objektu u kojem hrana nije pripremljena, u poslovnom ili stambenom prostoru primaoca usluga ili na drugom mestu (član 2. stav 1. Pravilnika o uslugama predaje jela i pića).
Predaja hrane, pića, ili hrane i pića, sa ili bez prevoza, ali bez dodatnih usluga koje omogućavaju njihovu trenutnu potrošnju, ne smatra se uslugom predaje jela i pića za konzumaciju na licu mesta iz stava 1. ovog člana, već se smatra isporukom dobara (stav 2. istog člana Pravilnika o uslugama predaje jela i pića).
Dodatnim uslugama koje omogućavaju trenutnu potrošnju hrane i pića, u smislu st. 1. i 2. ovog člana, ne smatraju se usluge serviranja i posluživanja hrane i pića u objektu pekare (stav 3. istog člana Pravilnika o uslugama predaje jela i pića).
Prema članu 12. stav 6. tačka 5) Zakona, izuzetno od st. 4. i 5. ovog člana, mestom prometa usluga iznajmljivanja prevoznih sredstava na kraći vremenski period, smatra se mesto u kojem se prevozno sredstvo stvarno stavlja na korišćenje primaocu usluge.
Mesto prometa usluge posredovanja koja se pruža poreskom obvezniku, osim usluga posredovanja iz stava 6. tačka 1) ovog člana, određuje se u skladu sa stavom 4. ovog člana (član 12. stav 7. Zakona).
Kraćim vremenskim periodom iz stava 6. tačka 5) ovog člana smatra se neprekidni vremenski period koji nije duži od 30 dana, a ako se radi o plovilima od 90 dana (član 12. stav 8. Zakona).
Odredbom člana 2. stav 1. Pravilnika o utvrđivanju prevoznih sredstava za svrhu određivanja mesta prometa usluga iznajmljivanja tih sredstava, u smislu Zakona o porezu na dodatu vrednost (“Sl. glasnik RS”, br. 21/2017 – dalje: Pravilnik o prevoznim sredstvima) propisano je da se prevoznim sredstvima, u smislu člana 12. stav 6. tač. 5), 6) i tačka 7) podtačka (8) Zakona, smatraju vozila i druga dobra namenjena prevozu lica ili stvari, sa ili bez motora.
Prevoznim sredstvima iz stava 1. ovog člana, a u skladu sa članom 2. stav 2. Pravilnika o prevoznim sredstvima, smatraju se naročito:
1) drumska vozila, i to: autobus, minibus, kamion, vozilo za kombinovani prevoz lica i stvari, putnički automobil, moped, motocikl, tricikl, četvorocikl, bicikl, kamp kućica i kamp prikolica;
2) prikolice i poluprikolice;
3) železnički vagoni;
4) plovila, i to: brod, jahta, čamac, barža i skela;
5) vazduhoplovi, i to: avion, helikopter i jedrilica, uključujući paraglajder i balon;
6) vozila posebno namenjena prevozu bolesnih i povređenih lica;
7) traktori i motokultivatori;
8) invalidska kolica.
Vozila koja nisu namenjena prevozu lica ili stvari (npr. železničko vučno vozilo, brod tegljač, brod potiskivač, pokretni kran, viljuškar, bager, kombajn, trkački automobili i dr.), kao i kontejneri, palete i sl., ne smatraju se prevoznim sredstvima iz stava 1. ovog člana (stav 3. istog člana Pravilnika o prevoznim sredstvima).”